第十二章 債務(wù)重組
考情分析
本章內(nèi)容在考試中所占分值不多，一般以單項選擇題、多項選擇題、判斷題等客觀題型進行考核，作為會計要素核算的基礎(chǔ)性內(nèi)容，也可能在計算分析題和綜合題中出現(xiàn)?？忌鷮W(xué)習(xí)本章內(nèi)容時應(yīng)重點關(guān)注債務(wù)重組定義和各種重組方式下債務(wù)雙方的具體核算。
本章分值一般在2-4分，2011年考試單選題、多選題和判斷題各1題。共4分
第一節(jié) 債務(wù)重組方式
定義：債務(wù)重組，是指在
債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，
債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定
作出讓步的事項。
債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難、債權(quán)人作出讓步是會計準則中債務(wù)重組的
基本特征。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。
債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以
低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。
“債權(quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。
債務(wù)重組主要有以下幾種方式：
1.以資產(chǎn)清償債務(wù)（包括
貨幣資金和非現(xiàn)金資產(chǎn)）。
2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（
債轉(zhuǎn)股）。
注意：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應(yīng)付
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，
不能作為本章所指債務(wù)重組。
3.修改其他債務(wù)條件（
一般與延期有關(guān)），如減少債務(wù)本金、降低利率、減少或免去債務(wù)利息、延長償還期限等。
4.以上三種方式的組合（混合重組）。
【補充例題·多選題】（2008年）（2011年考過類似）
2007年3月31日，甲公司應(yīng)收乙公司的一筆
貨款500萬元到期，由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，該筆貨款預(yù)計短期內(nèi)無法收回。
該公司已為該項債權(quán)計提壞賬準備100萬元。當日，甲公司就該債權(quán)與乙公司進行協(xié)商。下列協(xié)商方案中，屬于甲公司債務(wù)重組的有（?。?。
A.減免100萬元債務(wù)，其余部分立即以現(xiàn)金償還
B.減免50萬元債務(wù)，其余部分延期兩年償還
C.以公允價值為500萬元的固定資產(chǎn)償還
D.以現(xiàn)金100萬元和公允價值為400萬元的無形資產(chǎn)償還
【正確答案】AB
【答案解析】債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出的讓步的事項。此題選項CD均沒有作出讓步，不屬于債務(wù)重組。所以應(yīng)該選擇AB。
第二節(jié) 債務(wù)重組的會計處理
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)
（一）以
現(xiàn)金（廣義）清償債務(wù)
（1）
債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時，
終止確認重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入
營業(yè)外收入。
（2）
債權(quán)人應(yīng)當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，
終止確認重組債權(quán)（
債權(quán)的減少），并將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組損失，計入
營業(yè)外支出。
債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備
，沖減后尚有余額的（出現(xiàn)借差），計入營業(yè)外支出；沖減后減值準備
仍有余額的（出現(xiàn)貸差），應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減
當期資產(chǎn)減值損失。
【例12－1】乙公司于20×9年2月15日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發(fā)票上的價款為300000元，增值稅稅額為51000元。按合同規(guī)定，甲公司應(yīng)于20×9年5月15日前償付價款。
由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商于2×10年7月1日進行債務(wù)重組。
債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，乙公司同意減免甲公司50000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即清償。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項。
乙公司已為該項應(yīng)收賬款計提了30000元壞賬準備。（1）甲公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理
借：應(yīng)付賬款―乙公司351000
貸：銀行存款 301000
營業(yè)外收入―債務(wù)重組利得50000
（2）乙公司（債權(quán)人）賬務(wù)處理
會計分錄為：
借：銀行存款301000
壞賬準備30000營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 20000（
倒擠）
貸：應(yīng)收賬款――甲公司3510000
【補充情況】
假設(shè)乙公司已為該項應(yīng)收賬款計提了70000元壞賬準備。
借：銀行存款 301000
壞賬準備 70000
貸：應(yīng)收賬款——甲公司351000
資產(chǎn)減值損失 20000（倒擠）債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的（借差），計入營業(yè)外支出；沖減后減值準備仍有余額的（貸差），應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
1.債務(wù)人會計處理
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時，
終止確認重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入
當期損益。（
兩項差額不能抵消）
債-物的公允價值=債務(wù)重組利得，計入
營業(yè)外收入物的公允價值與物的其賬面價值：按下述原則處理
【提示】換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當分別不同情況處理：（
教材P91）
（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
產(chǎn)品類存貨：公允價值計入主營業(yè)務(wù)收入，同時計入主營業(yè)務(wù)成本
材料類存貨：公允價值計入其他業(yè)務(wù)收入，同時計入其他業(yè)務(wù)成本
（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入
營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資（
或金融資產(chǎn)）的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入
投資損益。
2.債權(quán)人會計處理（
接受的物以公允價值入賬）
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，
終止確認重組債權(quán)，并將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益（
營業(yè)外支出）。（
一個差額）
債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的（出現(xiàn)借差）計入
營業(yè)外支出，沖減后減值準備仍有余額的（出現(xiàn)貸差），應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期
資產(chǎn)減值損失。（
與前面一致）
（二）以
非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的具體會計處理：
1.以
庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)
【例12－2】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450000元（
包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按照購銷合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年11月5日前支付該價款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。
由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，
乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為360000元，實際成本為315000元，適用的增值稅率為17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，
并作為商品入庫；
乙公司對該項應(yīng)收賬款計提了10000元壞賬準備。（1）甲公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理
計算債務(wù)重組利得：450000－（360000＋360000×17%）＝28800（元）借：應(yīng)付賬款――乙公司450000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 360000
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）61200（
360000×17%）
營業(yè)外收入―債務(wù)重組利得28800（倒擠，
第1個差額第2個差額）同時，
借：主營業(yè)務(wù)成本315000
貸：庫存商品315000
（2）乙公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理：
視同購進借：庫存商品360000（公允價值）
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）61200
壞賬準備 10000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失18800（
倒擠）
貸：應(yīng)收賬款――甲公司 450000
2.以
固定資產(chǎn)抵償債務(wù)（
先做債務(wù)人的固定資產(chǎn)清理）
【例12－3】20×9年4月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款1100000（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年7月5日前支付價款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。
由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺
機器設(shè)備抵償債務(wù)。該項設(shè)備的賬面原價為1200000元，累計折舊為330000元，公允價值為850000元。抵債設(shè)備已于20×9年10月10日運抵乙公司，
乙公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。（1）甲公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理
計算債務(wù)重組利得：1100000－（850000＋850000×17%）＝105500（元）首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理―××設(shè)備 870000
累計折舊 330000
貸：固定資產(chǎn)―××設(shè)備1200000
其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得
借：應(yīng)付賬款―乙公司1100000
貸：固定資產(chǎn)清理―××設(shè)備850000（
公允價值）
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 144500（
視同銷售：850000×17%）
營業(yè)外收入―債務(wù)重組利得 105500（
倒擠，第1個差額）
最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失
借：營業(yè)外支出―處置非流動資產(chǎn)損失 20000
（
第2個差額=公允價值-賬面價值=850000-870000）
貸：固定資產(chǎn)清理―××設(shè)備20000
注意：營業(yè)外收入與營業(yè)外支出不能抵消（2）乙公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理
計算債務(wù)重組損失：1100000－（850000＋850000×17%）＝105500（元）借：固定資產(chǎn)―××設(shè)備 850000（
公允價值）
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅額）144500（
視同購進：850000×17%）
營業(yè)外支出―債務(wù)重組損失105500（
倒擠）
貸：應(yīng)收賬款―甲公司 1100000
